中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第18號——識別和應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊

來源：中國注冊會計(jì)師協(xié)會

??舞弊可能涉及精心策劃和蓄意隱瞞，或者故意向注冊會計(jì)師提供虛假陳述，因此，舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。相比被審計(jì)單位單獨(dú)實(shí)施的舞弊，被審計(jì)單位在第三方配合下實(shí)施的舞弊更具隱蔽性和欺騙性，導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)更高。
??《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》規(guī)范了注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對第三方配合實(shí)施舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本問題解答所包含的示例和應(yīng)對措施并非強(qiáng)制要求，亦不能窮盡實(shí)務(wù)中的所有情況。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。
??本問題解答所稱的第三方，是指為被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行配合并提供便利的單位和個人。
??本問題解答不涉及對被審計(jì)單位員工舞弊（例如貪污）導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對。
??一、在識別和應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，為什么特別強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑？
??答：保持職業(yè)懷疑對于注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計(jì)失敗至關(guān)重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實(shí)施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計(jì)師才能對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺，進(jìn)而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

??當(dāng)被審計(jì)單位在第三方配合下實(shí)施舞弊時，許多通常被注冊會計(jì)師視為可靠的審計(jì)證據(jù)可能并不可靠，例如來自于配合被審計(jì)單位實(shí)施舞弊的第三方的詢證函回函。因此，保持職業(yè)懷疑對于識別、評估和應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。

??職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明存在財(cái)務(wù)舞弊的跡象保持警覺，對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。不能輕信被審計(jì)單位管理層和第三方的誠信，對來自于第三方的審計(jì)證據(jù)的可靠性保持質(zhì)疑的思維方式，注意獲取不同信息來源的審計(jì)證據(jù)，對相矛盾的審計(jì)證據(jù)保持警覺。
??將《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 1 號——職業(yè)懷疑》與本問題解答一并閱讀和考慮，可能有助于注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對第三方配合實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
??二、第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的主要領(lǐng)域和常見手段有哪些？
??答：了解第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的主要領(lǐng)域和常見手段，有助于注冊會計(jì)師更加有針對性地實(shí)施審計(jì)程序。本問題解答針對收入確認(rèn)、成本費(fèi)用、關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔(dān)保、貨幣資金、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)處置等六個財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，列舉了第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的常見手段。
??（一）收入確認(rèn)。
??1.第三方配合被審計(jì)單位簽訂購銷合同。被審計(jì)單位通過“真”合同，假交易，虛構(gòu)收入。
??2.第三方配合虛假銷售交易涉及的存貨實(shí)物、交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)。
??資金流轉(zhuǎn)可能涉及多個第三方配合。例如，在虛假收入交易中的資金流轉(zhuǎn)過程可能如下：（1）被審計(jì)單位通過虛假交易或虛增交易金額套取自有資金，或者為關(guān)聯(lián)方違規(guī)提供擔(dān)保、由該關(guān)聯(lián)方取得金融機(jī)構(gòu)借款，或者由關(guān)聯(lián)方提供資金（參見《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 4 號——收入確認(rèn)》）。（2）虛假交易對手或關(guān)聯(lián)方將資金支付給被審計(jì)單位“客戶”；為增加隱蔽性，也可能先將資金支付給“過橋” 方，再由“過橋”方支付給“客戶”。（3）“客戶”向被審計(jì)單位支付貨款，形成虛假銷售交易的資金閉環(huán)。
??3.第三方配合被審計(jì)單位隱瞞相關(guān)合同條款或“抽屜”協(xié)議，如退貨條款、價(jià)格保護(hù)機(jī)制、不滿足收入確認(rèn)條件的售后回購或售后回租條款等，被審計(jì)單位在不滿足收入確認(rèn)條件的情況下確認(rèn)收入或多計(jì)收入。
??4.在第三方配合下，進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向第三方銷售商品。再如，與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，在客戶配合下，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。
??5.在第三方配合下，構(gòu)建不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的貿(mào)易業(yè)務(wù)，并確認(rèn)收入。
??6.對于屬于在某一時段內(nèi)履約并采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度的銷售交易，第三方配合被審計(jì)單位高估履約進(jìn)度實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。
??此外，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 4 號——收入確認(rèn)》對被審計(jì)單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段進(jìn)行了列舉，將其與本問題解答一并閱讀和考慮，可能有助于注冊會計(jì)師識別和應(yīng)對第三方配合實(shí)施舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
??（二）成本費(fèi)用。
??收入舞弊通常會伴隨成本費(fèi)用舞弊，除此之外，也存在單獨(dú)的成本費(fèi)用舞弊。例如，虛增或虛減原材料采購單價(jià)，套取資金支付賬外成本費(fèi)用，延遲或提前確認(rèn)費(fèi)用、第三方代為承擔(dān)成本費(fèi)用，這些都可能需要第三方進(jìn)行配合。
??（三）關(guān)聯(lián)方資金占用和違規(guī)擔(dān)保。

??關(guān)聯(lián)方直接占用被審計(jì)單位的資金，以及通過被審計(jì)單位違規(guī)為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保間接取得的資金，通常有兩個用途：一是滿足關(guān)聯(lián)方自身資金使用需求，二是將套取的資金用于配合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊。關(guān)聯(lián)方占用資金的手段與被審計(jì)單位套取自有資金的手段基本相同，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 4 號——收入確認(rèn)》對這些手段進(jìn)行了列舉。在套取資金過程中，可能涉及第三方配合。

??需要強(qiáng)調(diào)的是，通過虛增在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)采購價(jià)格套取資金，以及被審計(jì)單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金（如投資私募基金后，在私募基金配合下將投資款從私募基金轉(zhuǎn)出），具有較強(qiáng)的隱蔽性。當(dāng)注冊會計(jì)師識別出被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方資金占用以及其他套取資金行為的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，且當(dāng)期存在大額長期資產(chǎn)采購或?qū)ν馔顿Y時，可能需要考慮是否存在通過上述方式套取資金的風(fēng)險(xiǎn)，并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。
??（四）貨幣資金。
??貨幣資金舞弊通常與收入舞弊、關(guān)聯(lián)方資金占用及違規(guī)擔(dān)保相聯(lián)系。例如，被審計(jì)單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠，被審計(jì)單位未披露定期存款已經(jīng)質(zhì)押。又如，被審計(jì)單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計(jì)單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團(tuán)賬戶自動歸集（參見《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計(jì)》），實(shí)現(xiàn)控股股東對被審計(jì)單位的資金占用。
??第三方也可能通過提供虛假詢證函回函配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。例如，當(dāng)注冊會計(jì)師向金融機(jī)構(gòu)函證銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息時，金融機(jī)構(gòu)工作人員配合被審計(jì)單位，向注冊會計(jì)師提供不真實(shí)或不準(zhǔn)確的回函信息，隱瞞相關(guān)事實(shí)和情況。
??（五）資產(chǎn)減值。
??資產(chǎn)減值主要涉及會計(jì)估計(jì)，當(dāng)作出會計(jì)估計(jì)需要依賴相關(guān)數(shù)據(jù)時，可能存在第三方配合提供虛假數(shù)據(jù)。例如，被審計(jì)單位管理層在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，可能需要估計(jì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來現(xiàn)金流量。如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量依賴于在手訂單，被審計(jì)單位可能在第三方配合下，以虛假訂單支持高估的未來現(xiàn)金流量。
??此外，被審計(jì)單位在第三方配合下，虛構(gòu)交易實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)終止確認(rèn)，避免計(jì)提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也是常見手段。例如，被審計(jì)單位在第三方配合下進(jìn)行虛假貨款回籠，或構(gòu)建虛假且滿足出表?xiàng)l件的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，降低應(yīng)收賬款余額，以減少信用減值損失的計(jì)提。
??（六）資產(chǎn)處置。
??為避免計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或取得大額資產(chǎn)處置收益，被審計(jì)單位在第三方配合下，對資產(chǎn)進(jìn)行虛假處置或虛增處置價(jià)格。
??三、配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方可能具有哪些特征？
??答：配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方通常存在某些特征，了解這些特征有助于注冊會計(jì)師識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)與被審計(jì)單位發(fā)生交易的第三方具有這些特征時，可能表明存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師需要對此保持警覺。注冊會計(jì)師可以通過設(shè)計(jì)和實(shí)施專門的審計(jì)程序來獲取相關(guān)信息，也可能在執(zhí)行審計(jì)工作時知悉相關(guān)信息。

??配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方可能具有的特征舉例如下：
??1.經(jīng)營時間較短。
??2.繳納社保人數(shù)較少。
??3.為個人或個體工商戶。
??4.注冊資本與交易規(guī)模不匹配。
??5.交易規(guī)模與第三方所處行業(yè)狀況不匹配。
??6.經(jīng)營范圍與交易性質(zhì)不匹配。
??7.注冊地址與被審計(jì)單位地址較為接近。
??8.不同第三方（如客戶和供應(yīng)商）的工商登記信息相同或相近，如股東名稱、董監(jiān)高人員、注冊地址、聯(lián)系人和聯(lián)系方式等。
??9.既是客戶又是供應(yīng)商，或者雖然并非同一客戶和供應(yīng)商，但受同一實(shí)際控制人控制。
??10.對被審計(jì)單位存在重大依賴，如被審計(jì)單位是其主要客戶。
??11.被審計(jì)單位向其銷售的規(guī)模與其需求不匹配。
??12.在連續(xù)審計(jì)期間，對注冊會計(jì)師實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序配合度持續(xù)較高，并都能提供正面的審計(jì)證據(jù)，如在連續(xù)三年審計(jì)期間第三方均能提供與函證信息相符的詢證函回函。
??13.曾經(jīng)配合其他方實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。
??14.法律意識淡薄，合規(guī)性較差，如近三年因違法違規(guī)經(jīng)營受過行政處罰。
??15.股東或關(guān)鍵管理人員與被審計(jì)單位或其相關(guān)人員存在特殊關(guān)系，例如，為被審計(jì)單位員工（或前員工）、被審計(jì)單位實(shí)際控制人或關(guān)鍵管理人員的親屬。
??16.存在實(shí)現(xiàn)特定目的的需求，如第三方因考核、行業(yè)排名等原因有做大收入的需求。
??注冊會計(jì)師在識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)時，需要考慮第三方的性質(zhì)，例如，相比企業(yè)而言，個人或個體工商戶更可能配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。但不能因?yàn)榈谌綄儆谔囟ㄈ后w（如國企），就認(rèn)為不會配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊。
??需要注意的是，第三方具有列舉的某項(xiàng)特征，并不表明其配合被審計(jì)單位實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊；第三方不具有列舉的特征，也并不表明其不存在配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的可能。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，在審計(jì)過程中對異常情況保持警覺和職業(yè)懷疑，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
??四、注冊會計(jì)師如何識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和情形？
??答：運(yùn)用舞弊三角理論，分析實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力、機(jī)會以及借口，有助于注冊會計(jì)師識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和情形（參見《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》及其應(yīng)用指南）。
??（一）重視風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。
??實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)ψ詴?jì)師識別與第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，有助于注冊會計(jì)師考慮可能發(fā)生舞弊的領(lǐng)域、手段以及配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方，從而更有效地識別相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序應(yīng)對此類風(fēng)險(xiǎn)。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時，注冊會計(jì)師不應(yīng)局限于財(cái)務(wù)信息，需要以“跳出賬本做審計(jì)”的思維關(guān)注業(yè)務(wù)運(yùn)行等非財(cái)務(wù)信息，以及財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的一致性。在識別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)后，注冊會計(jì)師可能需要更全面深入了解交易對手信息，進(jìn)而考慮是否存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
??針對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序舉例如下。
??1.獲取交易對手的工商登記信息：（1）確定交易對手性質(zhì)；（2）檢查是否存在經(jīng)營時間較短、注冊資本與交易規(guī)模不匹配、經(jīng)營范圍與交易性質(zhì)不匹配等情況；（3）將其與被審計(jì)單位員工花名冊、實(shí)際控制人的親屬名單以及在執(zhí)行審計(jì)工作中知悉的與被審計(jì)單位相關(guān)人員存在特殊關(guān)系的人員情況比對，檢查是否存在信息重合的情況；（4）檢查不同交易對手的工商登記信息是否存在相同或相似的情況。
??2.檢查交易對手是否存在社保繳納人數(shù)較少的情況。
??3.了解交易對手所處行業(yè)情況，是否存在交易規(guī)模與交易對手所處行業(yè)狀況不匹配的情況。
??4.檢查交易對手是否存在負(fù)面新聞，如曾配合其他方進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，因違法違規(guī)經(jīng)營受到行政處罰等。
??5.檢查是否存在既是客戶又是供應(yīng)商，或者雖然并非同一客戶和供應(yīng)商，但受同一實(shí)際控制人控制的情況。
??6.了解被審計(jì)單位與交易對手的合作歷史，以及交易對手對被審計(jì)單位的依賴度。
??7.關(guān)注交易對手是否存在實(shí)現(xiàn)特定目的的需求。
??（二）對可能存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的跡象保持警覺。
??注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，對表明可能存在第三方配合財(cái)務(wù)舞弊的跡象保持高度警覺，有助于識別第三方配合財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。
??除本問題解答問題二中提及的配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方通常具備的特征之外，可能存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的跡象還包括：
??1.被審計(jì)單位與不符合其規(guī)定條件的第三方發(fā)生交易，且無合理理由。例如，被審計(jì)單位針對進(jìn)入供應(yīng)商名錄的企業(yè)設(shè)定了注冊資本下限，但仍與低于注冊資本下限的第三方發(fā)生了交易。
??2.交易價(jià)格、交易方式或合同條款明顯不同于被審計(jì)單位與其他方的交易。
??3.交易的商業(yè)邏輯不合理，或不存在商業(yè)實(shí)質(zhì)。
??4.交易發(fā)生時間較為敏感。例如臨近期末、業(yè)績承諾期。
??5.第三方對函證信息有誤的詢證函作出與函證信息相符的回函，或?qū)η昂髢纱魏C信息有差異的詢證函均作出信息相符的回函。例如，注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位某客戶寄發(fā)了銷售金額填列有誤的詢證函，但該客戶向注冊會計(jì)師回復(fù)函證信息相符。
??6.在確定實(shí)地走訪對象時，被審計(jì)單位刻意引導(dǎo)注冊會計(jì)師將某客戶或供應(yīng)商排除或納入走訪范圍。
??7.在詢問第三方人員時，存在以下情況：（1）被審計(jì)單位堅(jiān)持派員陪同參與；（2）多名或不同層級的被詢問人員對相同或類似問題，作出不一致或相矛盾的回答；（3）被詢問人員存在異常情況，例如，神情緊張，回復(fù)含糊不清、前后矛盾、與注冊會計(jì)師了解到的情況不一致，身體語言表現(xiàn)出較大精神壓力等。
??8.第三方拒絕確認(rèn)注冊會計(jì)師要求其確認(rèn)的某些事項(xiàng)。例如，注冊會計(jì)師要求被審計(jì)單位客戶確認(rèn)不存在除銷售合同之外的“抽屜協(xié)議”，該客戶拒絕確認(rèn)。
??（三）積極利用信息技術(shù)。
??在執(zhí)行審計(jì)工作時引入適當(dāng)?shù)男畔⒓夹g(shù)，有助于增強(qiáng)注冊會計(jì)師在識別和應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊方面的能力。財(cái)務(wù)舞弊智能識別工具借助大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)，初步識別出被審計(jì)單位存在異常（舞弊線索），再由注冊會計(jì)師人工介入分析，可以擴(kuò)大對財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別范圍，增加識別深度。例如，財(cái)務(wù)舞弊智能識別系統(tǒng)利用數(shù)字技術(shù)將曾經(jīng)配合其他方實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的第三方抓取形成數(shù)據(jù)庫的負(fù)面清單。注冊會計(jì)師將被審計(jì)單位的交易對手清單（如客戶、供應(yīng)商）導(dǎo)入系統(tǒng)，系統(tǒng)自動比對后將列入負(fù)面清單的交易對手向注冊會計(jì)師作出“預(yù)警”，注冊會計(jì)師進(jìn)一步綜合其他信息判斷是否存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 19 號——運(yùn)用信息技術(shù)識別與應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)》為注冊會計(jì)師采用適當(dāng)?shù)男畔⒓夹g(shù)以更好地識別和應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)提供了指引。
??五、注冊會計(jì)師如何應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)？
??答：（一）增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。
??《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計(jì)師在應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，應(yīng)增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。包括在確定審計(jì)程序性質(zhì)、時間安排和范圍時，融入更多的不可預(yù)見性因素。在審計(jì)程序性質(zhì)方面，可以考慮實(shí)施以前未曾實(shí)施過的程序。需要注意的是，在確定應(yīng)對第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序性質(zhì)時，注冊會計(jì)師需要更加注重審計(jì)程序和審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)性。在審計(jì)程序時間安排方面，可以考慮在不同于以往的時間實(shí)施審計(jì)程序，如在期中審計(jì)時，突擊檢查被審計(jì)單位經(jīng)銷商的庫存情況。在審計(jì)程序的實(shí)施范圍方面，考慮擴(kuò)大審計(jì)范圍，必要時對總體進(jìn)行測試而不是進(jìn)行抽樣測試。
??（二）重視分析交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)并取證。
??《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計(jì)師對于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價(jià)其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
??當(dāng)?shù)谌脚浜蠈?shí)施財(cái)務(wù)舞弊時，被審計(jì)單位為應(yīng)對審計(jì)，可能會編造看似合理并由第三方確認(rèn)的商業(yè)理由。因此，如果識別出存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師對于交易商業(yè)實(shí)質(zhì)的分析需要更深入，并取得可靠的佐證信息。例如，被審計(jì)單位銷售給某客戶的產(chǎn)品數(shù)量大幅增加，管理層解釋系該客戶的下游客戶需求激增，注冊會計(jì)師就該信息詢問了該客戶并得到確認(rèn)。但實(shí)際上，該客戶配合被審計(jì)單位虛構(gòu)了銷售，并編造看似合理的商業(yè)理由瞞騙注冊會計(jì)師。此時，注冊會計(jì)師不應(yīng)輕信于管理層和該客戶的解釋，而需要進(jìn)一步獲取佐證信息，如向該客戶獲取其下游客戶的訂單、對其下游客戶進(jìn)行實(shí)地走訪等。
??（三）實(shí)施反舞弊程序。
??第三方配合被審計(jì)單位實(shí)施的財(cái)務(wù)舞弊，屬于財(cái)務(wù)舞弊的“升級版”，不僅導(dǎo)致實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序無效，也可能導(dǎo)致部分反舞弊程序無效。例如，注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位客戶函證銷售額，該客戶按被審計(jì)單位要求提供與函證信息相符的詢證函回函，導(dǎo)致該常規(guī)審計(jì)程序無效；再如，注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，該客戶按被審計(jì)單位要求作出與事實(shí)不符的陳述，導(dǎo)致該反舞弊審計(jì)程序無效。因此，如果識別出第三方配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目合伙人需要考慮親自或委派專業(yè)能力較強(qiáng)的項(xiàng)目組
成員更細(xì)致地設(shè)計(jì)和實(shí)施反舞弊程序，必要時增加反舞弊專家。
??“延伸檢查”屬于反舞弊程序，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 4 號——收入確認(rèn)》對“延伸檢查”程序的定義、實(shí)施要求提供了指引。針對識別出的第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮實(shí)施的“延伸檢查”程序以及其他反舞弊程序列舉如下。
??1.實(shí)地走訪。對被審計(jì)單位的交易對手（如客戶、供應(yīng)商）實(shí)施實(shí)地走訪程序，通常包括觀察走訪對象的生產(chǎn)經(jīng)營場所，以及對走訪對象的相關(guān)人員實(shí)施詢問程序。實(shí)施實(shí)地走訪程序的目的是核實(shí)被審計(jì)單位與走訪對象之間所發(fā)生交易的真實(shí)性和合理性，以及獲取其他與審計(jì)相關(guān)的信息。實(shí)施實(shí)地走訪程序，也能為走訪對象是否配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)。例如，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)走訪對象從被審計(jì)單位采購的產(chǎn)品超過了其自身需求，且無恰當(dāng)理由，可能表明走訪對象為配合被審計(jì)單位虛增銷售進(jìn)行了超量采購。
??如果已經(jīng)識別出走訪對象存在可能配合被審計(jì)單位實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的跡象，注冊會計(jì)師需要更有針對性地計(jì)劃實(shí)地走訪工作以及設(shè)計(jì)訪談提綱，安排職業(yè)敏感性更強(qiáng)的項(xiàng)目組成員實(shí)施實(shí)地走訪，在訪談前需要注意對訪談信息保密，并考慮在進(jìn)行實(shí)地走訪時實(shí)施以下程序：
??（1）選擇多名或不同層級的人員訪談相同或類似問題，進(jìn)行相互印證。
??（2）核實(shí)被詢問人員是否與被審計(jì)單位存在特殊關(guān)系，如是否為被審計(jì)單位的前員工，或被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方。
??（3）對于被審計(jì)單位的客戶，要求對被審計(jì)單位生產(chǎn)的產(chǎn)品實(shí)施觀察、檢查等程序。如相關(guān)產(chǎn)品為走訪對象的存貨，觀察其生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否使用該存貨，關(guān)注相關(guān)存貨的存放、領(lǐng)用是否為走訪對象的真實(shí)需要；如相關(guān)產(chǎn)品為走訪對象的設(shè)備，觀察設(shè)備是否正常使用。
??（4）對于被審計(jì)單位的經(jīng)銷商客戶，關(guān)注走訪對象的庫存量是否存在明顯不合理，考慮檢查經(jīng)銷商進(jìn)銷存記錄。
??（5）對于被審計(jì)單位的供應(yīng)商，關(guān)注其產(chǎn)成品中是否有被審計(jì)單位采購的產(chǎn)品。
??2.要求第三方就其向注冊會計(jì)師提供的資料、信息以及作出的陳述的真實(shí)性和完整性進(jìn)行承諾。例如：“本公司向××?xí)?jì)師事務(wù)所提供的信息和資料真實(shí)、完整，如存在虛假信息或重大遺漏，本公司愿意承擔(dān)一切法律責(zé)任”。
??3.采用跟函方式進(jìn)行函證，觀察函證處理過程，評估回函可靠性。
??（四）事務(wù)所內(nèi)部的溝通與決策。
??實(shí)務(wù)中，會計(jì)師事務(wù)所通常根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級對審計(jì)項(xiàng)目采取不同的管控措施。對于被評估確定為存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，會計(jì)師事務(wù)所需要考慮將該審計(jì)項(xiàng)目納入高等級風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的管控范圍，為項(xiàng)目組配備專業(yè)能力（包括反舞弊能力）較強(qiáng)的項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目組成員以及項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員（如適用）。會計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)所從事的業(yè)務(wù)類型（如主要從事資本市場業(yè)務(wù)），建立反舞弊專家團(tuán)隊(duì)，并在必要時，為項(xiàng)目組配備反舞弊專家。

??項(xiàng)目合伙人需要加強(qiáng)對項(xiàng)目組成員的督導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)在執(zhí)行審計(jì)工作整個過程中保持職業(yè)懷疑，并強(qiáng)化對審計(jì)項(xiàng)目的過程控制，在審計(jì)過程中的適當(dāng)時點(diǎn)復(fù)核審計(jì)工作底稿，包括項(xiàng)目組為識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序形成的工作底稿。對于審計(jì)過程中遇到的重大困難和事項(xiàng)，例如無法實(shí)施“延伸檢查”程序，及時向會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理部門報(bào)告。會計(jì)師事務(wù)所可以采取集體商議和決策的方式指導(dǎo)注冊會計(jì)師應(yīng)對審計(jì)過程中遇到的重大困難和事項(xiàng)，并提供相應(yīng)的資源。
??項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員（如有）需要與項(xiàng)目合伙人及項(xiàng)目組關(guān)鍵成員，就是否已經(jīng)充分識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對措施和審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性進(jìn)行討論，并復(fù)核項(xiàng)目組為識別第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序形成的工作底稿。
??（五）與治理層溝通。
??《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》對注冊會計(jì)師在識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊時，與管理層和治理層的溝通責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范。
??第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊通常涉及被審計(jì)單位管理層或在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工。因此，注冊會計(jì)師如果識別出或懷疑存在第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的情況，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通這些事項(xiàng)，并明確告知其對財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督責(zé)任以及因財(cái)務(wù)舞弊而可能導(dǎo)致的法律后果，必要時，提請治理層進(jìn)行調(diào)查。
??（六）考慮向相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告。
??《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第四十七條規(guī)定，“如果識別出或懷疑存在舞弊，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定法律法規(guī)或相關(guān)職業(yè)道德要求是否：（一）要求注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位之外的適當(dāng)機(jī)構(gòu)作出報(bào)告；（二）規(guī)定了相關(guān)責(zé)任，基于該責(zé)任，注冊會計(jì)師向被審計(jì)單位之外的適當(dāng)機(jī)構(gòu)報(bào)告在具體情形下可能是適當(dāng)?shù)摹薄?br />??《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督工作的意見》要求，“中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員對發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為，應(yīng)及時向主管部門、監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會報(bào)告”。《關(guān)于進(jìn)一步做好資本市場財(cái)務(wù)造假綜合懲防工作的意見》（國辦發(fā)〔2024〕34 號）要求，“中介機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)涉及證券發(fā)行人、上市公司財(cái)務(wù)造假的，及時向財(cái)政、證券監(jiān)管部門通報(bào)”。當(dāng)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的跡象時，如果由于審計(jì)權(quán)限的限制且被審計(jì)單位治理層拒不配合，難以將審計(jì)工作進(jìn)行下去，可以考慮向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告并尋求其幫助。尋求幫助的事項(xiàng)可能包括獲取第三方的銀行賬戶資金流水。
??（七）確定審計(jì)意見或考慮解除業(yè)務(wù)約定。
??按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231 號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為“延伸檢查”程序以及其他反舞弊程序是必要的，但受條件限制無法實(shí)施，或?qū)嵤┻@些程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限，并考慮對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。